24 Escrituras Públicas y 17 Millones en Andalucía: Cómo los Indicios Acreditaron la Residencia Fiscal en España

Introducción: Una Condena de 322.000 Euros y Tres Motivos Independientes

El 19 de noviembre de 2025, el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sala de lo Contencioso-Administrativo, sede de Málaga) dictó la Sentencia 2536/2025 (ECLI:ES:TSJAND:2025:20596, rec. 537/2024), por la que desestimó el recurso de un obligado tributario que alegaba residencia fiscal en Rusia durante los ejercicios 2017 y 2018. El fallo confirmó una deuda tributaria total de 322.345,72 euros: 195.659,87 euros de liquidación por IRPF y 126.685,85 euros de sanción, más 1.500 euros en costas procesales. La Magistrada Ponente fue D.ª Cristina Páez Martínez-Virel.

El caso es un estudio exhaustivo de cómo la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) construye y gana una impugnación de residencia fiscal. El recurrente —denominado en la sentencia como "Laureano"— aportó lo que, sobre el papel, podría parecer un sólido paquete probatorio: facturas de suministros de un inmueble ruso, certificado de residencia fiscal ruso al amparo del Convenio para evitar la Doble Imposición España-Rusia (CDI), movimientos casi diarios con tarjeta de crédito en Rusia, registros de telefonía móvil que ubicaban su dispositivo en Rusia, activos financieros rusos, membresía en un club deportivo ruso y familiares (un hijo adulto, padres mayores y enfermos) residentes allí.

Nada de esto fue suficiente. El TSJ confirmó a la AEAT en tres motivos separados e independientes entre sí. Entender por qué exige analizar con detenimiento el artículo 9 del LIRPF y evaluar con rigor la prueba que el recurrente no aportó o no supo rebatir.

Esta sentencia es de lectura imprescindible para cualquier empresario, administrador societario o persona con movilidad internacional que mantenga intereses sustanciales en España mientras alega residencia fiscal en otro Estado.

Los Tres Criterios del Artículo 9.1 LIRPF

En virtud del Derecho español, una persona física se considera residente fiscal en España si concurre cualquiera de los tres criterios previstos en el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF). Son criterios alternativos: la concurrencia de uno solo es suficiente para establecer la residencia fiscal española. A diferencia de lo que ocurre en otros países, no es necesario satisfacer dos o más criterios simultáneamente.

Criterio 1: Permanencia superior a 183 días (art. 9.1.a LIRPF)

El criterio más conocido. Se considera residente en España a quien permanezca más de 183 días durante el año natural en territorio español. La ley regula expresamente el tratamiento de las ausencias: las ausencias esporádicas se computan como días de permanencia en España, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. Esta previsión desplaza la carga de la prueba al obligado tributario: no basta con demostrar que estaba físicamente fuera en determinadas fechas; hay que acreditar formalmente la residencia fiscal extranjera.

El cómputo de días no se limita a entradas y salidas formales registradas en frontera. Cualquier evidencia que acredite la presencia del contribuyente en España en una fecha concreta —un acta notarial, una operación con tarjeta bancaria, un sello de pasaporte— cuenta a efectos del cómputo. El poder de la AEAT reside precisamente en su capacidad para construir un mosaico de indicios, cada uno de los cuales sitúa al obligado en territorio español en una fecha determinada.

Criterio 2: Núcleo principal de actividades o intereses económicos (art. 9.1.b LIRPF)

El segundo criterio se cumple cuando España constituye la base principal o el núcleo de las actividades o intereses económicos del contribuyente, ya sea de forma directa o indirecta. Este criterio no exige que el contribuyente esté físicamente presente en España ni un solo día: mira al lugar donde se encuentra la gravedad de su vida económica.

La expresión "de forma directa o indirecta" es de la mayor relevancia práctica. Un contribuyente que ostenta la titularidad de participaciones en una sociedad española —aunque en su vida cotidiana resida fuera de España— puede satisfacer este criterio si la entidad española representa su interés económico dominante. La AEAT no necesita probar que el contribuyente gestionaba personalmente las gasolineras andaluzas. Le basta con probar que el centro de gravedad de su vida económica estaba en España.

Una vez que la AEAT acredita que el principal núcleo de intereses económicos del obligado radica en España, la carga de la prueba se desplaza en virtud del art. 105.1 LGT. El contribuyente debe entonces demostrar que sus intereses en el extranjero son mayores que los españoles. No basta con probar que existen. Deben ser mayores.

Criterio 3: Presunción por residencia del cónyuge e hijos menores (art. 9.1 LIRPF, párrafo final)

El tercer criterio, y el más desatendido en la práctica, es una presunción legal: salvo prueba en contrario, se presume que el contribuyente tiene su residencia habitual en España cuando residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de él. Se trata de una presunción iuris tantum que opera de manera automática. El contribuyente debe rebatirla activamente, y el estándar para hacerlo es exigente, pues requiere demostrar que no se cumplen ninguno de los dos criterios principales.

En la práctica, muchos contribuyentes con movilidad internacional centran sus argumentos en el criterio de los 183 días y en su certificado de residencia extranjero, ignorando por completo la presunción familiar. En este caso, Laureano no discutió en ningún momento que su esposa, Antonia, y su hijo menor residían en España durante los ejercicios comprobados. La presunción operó por ministerio de la ley.

Los Hechos: Seis Gasolineras, 17,5 Millones de Euros y 24 Escrituras

Laureano era el administrador único y (junto con su esposa Antonia) socio de RASIR SL, sociedad española que explotaba hasta seis estaciones de servicio en Andalucía, ubicadas en Rota, El Cuervo, Alcalá de Guadaira, Jaén y dos en Jerez de la Frontera. El activo total de RASIR oscilaba entre 13 y 17,5 millones de euros, con una tesorería de aproximadamente 3 millones.

Laureano no percibía salario alguno de RASIR. En su lugar, la sociedad abonaba directamente sus gastos personales: las cuotas del colegio de sus hijos, los gastos de celebraciones de cumpleaños, aproximadamente 2.000 euros en una tienda de mascotas de Barcelona, y el mobiliario de su vivienda. Esta pauta —ausencia de retribución formal pero extracción de pleno beneficio personal a través de la sociedad— es un indicador clásico de que la vida económica del contribuyente y la de la sociedad son inseparables.

La AEAT identificó además 24 actuaciones notariales (escrituras públicas) otorgadas en España a lo largo de los dos ejercicios inspeccionados. Cada escritura pública es un documento autorizado por el Notario que requiere la presencia física del otorgante en la fecha de su elevación a público. Veinticuatro escrituras en dos años equivalen a doce por ejercicio: doce días de presencia en España acreditados de forma irrefutable, al margen de cualquier otra prueba.

Análisis de la Sentencia: Por Qué Fracasó Cada Argumento Defensor

El certificado de residencia fiscal ruso

Laureano aportó certificados de residencia fiscal emitidos por las autoridades tributarias rusas al amparo del CDI España-Rusia. Suele ser el primer recurso del contribuyente que alega residencia extranjera: un documento formal expedido por la Administración del otro Estado contratante acreditando la residencia fiscal allí.

El TSJ confirmó lo sostenido por la AEAT: el certificado de residencia fiscal extranjero emitido al amparo de un CDI no desplaza la aplicación de los criterios internos del art. 9.1 LIRPF. El Derecho interno español determina si una persona es o no residente fiscal en España. El CDI cobra relevancia únicamente si ambos Estados contratantes reclaman para sí la residencia de esa persona, momento en que las reglas de desempate del Convenio (vivienda permanente, centro de intereses vitales, residencia habitual, nacionalidad) determinan cuál de los dos Estados tiene preferencia tributaria. Pero si los criterios internos españoles establecen de forma concluyente la residencia fiscal en España, el análisis del CDI no alcanza la fase de desempate de la forma en que el contribuyente pretendía.

En otras palabras: disponer de un certificado ruso no obliga a España a tratar al contribuyente como no residente. España aplica primero sus propias normas. Si esas normas se cumplen, el certificado solo es relevante en el contexto del mecanismo de resolución de conflictos del CDI, y aun así, el contribuyente tendría que demostrar que no satisface los criterios internos españoles, que es precisamente lo que no logró acreditar.

Los registros de telefonía móvil

Laureano aportó registros de la operadora rusa MTS que pretendían acreditar que su dispositivo operaba desde Rusia durante la mayor parte del año 2017. El tribunal reconoció la aportación pero la consideró insuficiente en solitario. Los registros de telefonía acreditan dónde estaba el dispositivo, no dónde estaba su titular. Un teléfono puede dejarse con un familiar, con un empleado de confianza o colocarse deliberadamente para crear una apariencia de presencia extranjera. El tribunal no desechó por completo los registros de telefonía como elemento irrelevante, pero los trató como una pieza más del mosaico indiciario, sin fuerza determinante, especialmente ante el peso de la prueba contraria.

Los movimientos de tarjeta de crédito en Rusia

Se presentaron transacciones con tarjeta casi a diario en Rusia como prueba de presencia física continuada allí. El tribunal abordó esta cuestión directamente: las tarjetas de crédito son instrumentos de naturaleza "personalísima", pero reconoció que en la práctica pueden ser utilizadas por terceros. Una tarjeta puede entregarse a un familiar o utilizarla un apoderado. El uso casi diario en Rusia no acredita de forma concluyente que Laureano estuviese físicamente presente en Rusia en cada una de esas fechas. Combinados con la sólida prueba de presencia española —en particular las escrituras notariales— los movimientos de tarjeta resultaron insuficientes para desvirtuar el cuadro conjunto.

Los registros de vuelos de Aeroflot que nunca se obtuvieron

Quizá el error estratégico más instructivo en la defensa de Laureano fue lo que no aportó. El cómputo de 183 días depende de los días realmente pasados en España. La forma más directa de rebatir un elevado cómputo de días es la documentación de viajes: registros de entrada y salida que delimiten con precisión los movimientos del contribuyente entre España y el extranjero. Los registros de vuelos de Aeroflot, por ejemplo, habrían acreditado las fechas de salida de Rusia con destino a España y los retornos, estableciendo límites objetivos a los días que Laureano podría haber estado en territorio español.

Laureano no obtuvo ni aportó estos registros. La sentencia calificó su actitud como "pasiva". Ofreció prueba circunstancial de estancias en Rusia, pero no produjo la documentación que habría atacado más directamente el cómputo de días de la AEAT. Esta pasividad fue determinante. Con arreglo al art. 105.1 LGT, una vez que la AEAT presenta un caso verosímil de presencia española, el obligado asume la carga de la prueba. Una defensa pasiva que no obtiene ni aporta los medios de prueba más relevantes disponibles no es suficiente para descargar esa carga.

El Valor Probatorio de las Escrituras Públicas: Cada Acta, un Día en España

El principio con mayor proyección práctica que emana de esta sentencia —y de la estrategia litigiosa de la AEAT en general— es el peso probatorio de las actuaciones notariales. En España, una escritura pública es un documento autorizado por el Notario, funcionario público que autentica la capacidad jurídica, identidad y presencia de los otorgantes. La escritura incorpora la fecha de otorgamiento como dato de fe pública.

La consecuencia en los litigios sobre residencia fiscal es contundente: cada escritura pública otorgada en España por el contribuyente es prueba irrefutable de su presencia física en España en esa fecha concreta. No existe argumento posible que la desvirtúe: en los actos de naturaleza personalísima no cabe representación en el sentido que pudiera excluir la presencia; y en cualquier caso, el Notario hace constar la identidad y comparecencia del otorgante.

Veinticuatro escrituras a lo largo de 2017 y 2018 —doce por ejercicio— significan que al menos doce días por año quedan positivamente acreditados como pasados en España, sin posibilidad de discusión. Cada uno de esos doce días es un peldaño hacia el umbral de 183 días, y ninguno puede cuestionarse ni explicarse. Para un contribuyente que alega haber pasado la mayor parte del año en Rusia, doce días de presencia española irrebatibles por ejercicio suponen ya un lastre considerable antes de valorar ningún otro indicio.

La lección para personas con movilidad internacional y con intereses empresariales en España es clara: cada vez que se comparece ante un notario español, se crea un registro indeleble de un día en España. Quien gestiona una estructura societaria española compleja —reorganizaciones corporativas, adquisiciones inmobiliarias, poderes notariales, documentos hipotecarios, constituciones mercantiles— acumula rápidamente una huella notarial que ha de tenerse en cuenta en cualquier planificación de residencia.

El Certificado de Residencia Fiscal Extranjero No Es Suficiente: Por Qué el CDI No Desplaza el Art. 9 LIRPF

Merece un análisis específico el argumento del CDI, por ser el más frecuentemente invocado en este tipo de procedimientos y el que genera mayor confusión práctica. La estructura lógica es la siguiente:

El CDI España-Rusia —como la generalidad de los convenios bilaterales suscritos por España siguiendo el Modelo OCDE— contiene una cláusula de residencia (artículo 4) que establece criterios para resolver los conflictos de residencia entre los dos Estados contratantes. Cuando una persona es considerada residente por ambos Estados según sus respectivos derechos internos, el CDI ofrece reglas de desempate: en primer lugar, la vivienda permanente disponible; en segundo lugar, el centro de intereses vitales; en tercer lugar, la residencia habitual; y, finalmente, la nacionalidad.

El error conceptual consiste en creer que el certificado de residencia fiscal ruso activa automáticamente el mecanismo de desempate del CDI en favor del contribuyente. No es así. El CDI no se aplica porque Rusia expida un certificado, sino porque ambos Estados reclaman simultáneamente la residencia de esa persona conforme a su Derecho interno. Antes de llegar al desempate convencional, hay que verificar si España, aplicando su normativa interna (art. 9.1 LIRPF), considera al contribuyente residente. Si la respuesta es afirmativa —como ocurrió en este caso en los tres criterios— el CDI entra en juego, pero ello no impide que España aplique su normativa si el contribuyente no puede demostrar tampoco que, en sede del CDI, el otro Estado tiene preferencia.

En la práctica, para que el certificado ruso resultase determinante, Laureano habría necesitado demostrar (i) que no concurrían los criterios internos del art. 9.1 LIRPF —lo que no logró— y (ii) que, aun aceptando que ambos países le reclamaban como residente, las reglas de desempate del CDI le atribuían la residencia a Rusia. Dado que su vivienda permanente disponible, su cónyuge e hijo menor y sus intereses económicos principales estaban en España, tampoco el desempate convencional le favorecía.

La Carga de la Prueba (Art. 105.1 LGT): Probar Que los Intereses Extranjeros Son Mayores

Un hilo conductor que recorre todos los aspectos de esta sentencia es la distribución de la carga probatoria prevista en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria. En el procedimiento administrativo tributario, cada parte ha de probar los hechos en que funda su pretensión. En los litigios sobre residencia fiscal, esto genera una dinámica en dos fases.

En la primera, la AEAT debe establecer una base verosímil para afirmar la residencia fiscal española. Una vez que lo hace —aportando prueba de días en España, de intereses económicos en España o de vínculos familiares en España— la carga se desplaza. En la segunda fase, el contribuyente debe probar no sólo que tiene cierta presencia o ciertos intereses en el país extranjero, sino que esos intereses y esa presencia son mayores que los españoles. No basta acreditar su existencia. Han de ser mayores.

Este estándar es exigente y explica por qué la prueba rusa de Laureano, sin ser trivial, resultó en última instancia insuficiente. Probó que Rusia tenía algún título sobre su vida económica y personal. No probó —no pudo probar, con la prueba aportada— que ese título superaba al de España. Con una sociedad de 17,5 millones de euros y seis gasolineras en activo en Andalucía, esa batalla siempre iba a ser cuesta arriba.

Tabla Comparativa: Pruebas Que Pesan y Pruebas Que No

El siguiente cuadro resume los elementos probatorios relevantes del caso y su peso específico en la resolución:

Lista de Verificación de Riesgo: ¿Está Expuesto su Mandante?

Tomando como base el razonamiento de la STSJ AND 2536/2025 y el marco general del art. 9 LIRPF, los siguientes indicadores son señales de alerta de que la AEAT puede impugnar una condición de no residente alegada:

• Sociedad española con activos superiores a 1 millón de euros. Si es usted administrador o socio mayoritario de una entidad española con activos significativos, el criterio del núcleo de intereses económicos apunta casi con certeza a España. A mayor volumen de activos, mayor dificultad para acreditar que los intereses extranjeros son superiores.
• Cónyuge o hijos menores con residencia habitual en España. La presunción familiar del párrafo final del art. 9.1 LIRPF opera automáticamente. Para rebatirla, debe demostrarse que no se cumple ninguno de los dos criterios principales — lo cual es muy difícil cuando se cuenta con un negocio relevante en España.
• Escrituras públicas otorgadas en España con regularidad. Cada escritura es un día de presencia irrefutable en España. Si otorga diez o más por año, ya está próximo al punto en que otros indicios de presencia española podrían llevarle a superar el umbral de 183 días.
• Uso habitual de tarjetas bancarias españolas. Los movimientos con tarjeta son prueba circunstancial de presencia. Aunque admiten explicación (uso por tercero, operaciones en línea), contribuyen al cuadro indiciario y deben abordarse en cualquier defensa.
• Gastos personales abonados por una sociedad española que usted controla. Colegios, gastos del hogar, ocio — cualquier gasto personal sufragado por una sociedad española bajo su control evidencia la indisolubilidad de su vida económica y la de la entidad.
• Confianza exclusiva en el certificado de residencia fiscal extranjero. El certificado del CDI es un punto de partida, no una conclusión. No neutraliza la aplicación de los criterios internos del art. 9.1 LIRPF. Sólo es relevante para el mecanismo de desempate convencional.
• Ausencia de documentación de viajes. Si no dispone de registros fehacientes de sus entradas y salidas de España (billetes, tarjetas de embarque, sellos de pasaporte), será muy difícil rebatir el cómputo de días de la AEAT una vez que ésta lo ha construido a partir de indicios.

Conclusiones: Lo Que Esta Sentencia Enseña a Empresarios y Administradores

La STSJ AND 2536/2025 ofrece varias enseñanzas de aplicación inmediata para cualquier empresario, administrador o asesor con clientes en situación transfronteriza:

1. Tres motivos independientes, no uno. La AEAT venció en los tres criterios del art. 9.1 LIRPF. Cualquiera de ellos habría bastado. No es infrecuente que en litigios de alta cuantía la AEAT construya múltiples argumentos independientes para impedir que el contribuyente "gane" en un aspecto mientras los demás permanecen sin rebatir.
2. Las escrituras notariales son la prueba de presencia más sólida. A diferencia de los movimientos de tarjeta o los registros de telefonía, las escrituras no admiten contestación. Quien tiene actividad notarial intensa en España debe contabilizar cada acta en su cómputo de días desde el inicio.
3. La defensa pasiva es fatal. La falta de aportación de los registros de vuelos — el medio de prueba más directo para rebatir el cómputo de días de la AEAT — fue un error estratégico grave. Ante una comprobación de residencia, el obligado debe recopilar de forma proactiva toda la documentación disponible sobre su presencia en el extranjero, especialmente los registros de desplazamientos.
4. El certificado CDI no es un escudo. Es una pieza más dentro de un análisis fáctico complejo. No interrumpe la aplicación de los criterios internos del art. 9.1 LIRPF.
5. La sustancia económica debe ser demostrable y comparativa. Alegar residencia rusa mientras se controla una sociedad española de 17,5 millones de euros con seis gasolineras en activo exige una prueba extraordinaria de que los intereses económicos rusos son superiores. En este caso, no se aportó tal prueba.
6. La regularización voluntaria temprana ofrece mejores condiciones. Una declaración complementaria voluntaria, presentada antes de que la AEAT inicie actuaciones de comprobación, permite reducir significativamente la sanción aplicable. La sanción de más de 126.000 euros confirmada en esta sentencia ilustra el coste de no actuar a tiempo.