GILTI und Subpart F für US-Bürger mit spanischer Gesellschaft

CFC-Besteuerung im US-Recht: Grundkonzepte

Ein US-Bürger oder Green-Card-Inhaber, der eine ausländische Gesellschaft besitzt oder kontrolliert, steht vor zwei Regelsystemen, die fiktive Einkommenszurechnungen aus dieser Gesellschaft auslösen können: dem älteren Subpart F (§§951–964 IRC) und dem moderneren GILTI (§951A IRC, eingeführt durch den Tax Cuts and Jobs Act 2017). Beide Regimes gelten für Controlled Foreign Corporations (CFCs).

Eine CFC ist eine ausländische Gesellschaft, bei der US-Personen zusammengenommen mehr als 50 % der Stimmrechte oder des Wertes halten, wobei jede einzelne US-Person mindestens 10 % hält. Für einen US-Bürger in Spanien, der eine spanische S.L. (Sociedad Limitada) zu mehr als 50 % besitzt, ist die SL fast sicher eine CFC.

GILTI: Global Intangible Low-Taxed Income (§951A IRC)

GILTI ist eine jährliche Einkommenszurechnung, die US-Anteilseigner von CFCs trifft. Die Berechnungslogik:

1. Net CFC Tested Income: Gesamtgewinn der CFC nach Abzug von Subpart-F-Einkünften und bestimmten anderen Ausnahmen
2. QBAI-Abzug (Qualified Business Asset Investment): 10 % des Nettobuchwertes von Sachanlagen der CFC (tangible depreciable property) → effektiv steuerfreie Rendite auf kapitalintensive Investitionen
3. Net GILTI Inclusion: Net CFC Tested Income abzüglich 10 % QBAI

Das Net GILTI Inclusion wird dem US-Anteilseigner in dem Jahr zugerechnet, in dem es entsteht — unabhängig davon, ob die CFC eine Ausschüttung vornimmt. Auf Form 8992 wird die GILTI-Berechnung durchgeführt.

Beispiel: US-Bürger mit spanischer SL

Juan, US-Bürger und in Spanien ansässig, besitzt 100 % einer spanischen SL (Softwaregesellschaft). Die SL hat folgende Kennzahlen:

• Nettogewinn vor spanischer Körperschaftsteuer: 200.000 €
• Spanische IS (25 %): 50.000 €
• Netto nach Steuern: 150.000 €
• Sachanlagen (QBAI): 0 € (reine Softwaregesellschaft, hauptsächlich Humankapital)

GILTI-Berechnung: Net CFC Tested Income = 200.000 € (Bruttogewinn vor IS) abzüglich 0 € QBAI-Abzug = 200.000 € GILTI Inclusion. Juan muss diesen Betrag in seiner US-Steuererklärung als GILTI-Einkommen ansetzen — auch wenn er keinen Cent aus der SL entnommen hat.

GILTI High-Tax Exclusion (HTE): Rettungsanker für Spanien

Die GILTI High-Tax Exclusion (Treas. Reg. §1.951A-2(c)(7)) erlaubt es, Einkünfte von der GILTI-Zurechnung auszunehmen, wenn die effektive ausländische Steuerbelastung auf diese Einkünfte mehr als 90 % des US-Körperschaftsteuersatzes beträgt. Bei einem US-Satz von 21 % ist der Schwellenwert: 90 % × 21 % = 18,9 %.

Da Spanien einen Körperschaftsteuersatz von 25 % (Standardsatz) erhebt, überschreiten die meisten spanischen SLs diesen Schwellenwert deutlich. Das bedeutet: Die HTE ist für spanische operative Gesellschaften, die dem normalen IS unterliegen, typischerweise verfügbar.

Subpart F: Passive Einkünfte der CFC (§951 IRC)

Subpart F ist ein älterer Mechanismus als GILTI und zielt auf spezifische Einkunftskategorien ab, die typischerweise mit passiver Einkommensverlagerung assoziiert werden. Die wichtigsten Subpart-F-Kategorien:

Foreign Personal Holding Company Income (FPHCI)

• Dividenden und Zinsen (mit Ausnahmen für aktive Bankgeschäfte)
• Lizenzgebühren und Mieten (außer für aktiv entwickelte IP oder eigene Immobilien)
• Gewinne aus Wertpapierverkäufen und anderen Kapitalgewinnen
• Gewinne aus Währungsgeschäften

Foreign Base Company Sales Income (FBCSI)

Einkünfte aus dem Kauf von Waren von verbundenen Personen und Verkauf an Dritte (oder umgekehrt), wenn die Waren nicht im CFC-Land hergestellt oder vertrieben werden.

Foreign Base Company Services Income (FBCSSI)

Einkünfte aus Dienstleistungen, die für verbundene Personen oder in deren Auftrag erbracht werden, wenn die Dienstleistungen außerhalb des CFC-Landes genutzt werden.

Section 962 Election: Individuelle Behandlung als Körperschaft

Eine Section 962 Election ermöglicht es einem individuellen US-Steuerpflichtigen (z. B. einem US-Bürger in Spanien), GILTI- und Subpart-F-Einkünfte so zu behandeln, als wenn er eine US-Körperschaft wäre. Die Vorteile:

• Zugang zum §250 GILTI-Abzug: 50 % Abzug reduziert den effektiven GILTI-Satz von 21 % auf ca. 10,5 %
• FTC-Anrechnung: Ausländische Steuern (spanischer IS) können auf die US-Steuerschuld auf das GILTI/Subpart-F-Einkommen angerechnet werden
• Nachholbesteuerung bei Ausschüttung: Wenn die SL später Dividenden ausschüttet, wird die Differenz zwischen der Section 962-Steuer und der tatsächlich gezahlten Steuer nachgeholt

Die Section 962 Election muss jährlich getroffen und auf Form 1040 vermerkt werden. Sie ist besonders nützlich für US-Bürger mit CFC-Beteiligungen in Hochsteuerländern wie Spanien, da die hohen ausländischen Steuern als FTC die US-Steuerlast erheblich reduzieren können.

Spanische TFI: Transparencia Fiscal Internacional

Parallel zu den US CFC-Regeln gibt es die spanischen TFI-Regeln (Art. 91 LIRPF für natürliche Personen, Art. 100 LIS für Körperschaften). Diese sind für spanische Steuerresidenten relevant, die ausländische Gesellschaften kontrollieren. Die TFI-Zurechnung entsteht, wenn:

• Der spanische Resident mehr als 50 % der Stimmrechte, des Kapitals, der Eigenkapitalrechte oder der Gewinne einer ausländischen Gesellschaft kontrolliert
• Die ausländische Gesellschaft einer effektiven Steuerbelastung von weniger als 75 % des entsprechenden spanischen Steuersatzes unterliegt (= weniger als 18,75 % für Körperschaftsteuer)
• Die ausländische Gesellschaft passive Einkünfte erzielt (Dividenden, Zinsen, Lizenzen, Gewinne aus der Veräußerung von nicht-betrieblichen Vermögenswerten)

Eine spanische SL, die dem 25 % IS unterliegt, überschreitet die TFI-Schwelle — TFI greift daher für Beteiligungen an spanischen SLs nicht. Relevant wird TFI für Drittstaatsgesellschaften (z. B. Kaimaninseln, Irland bei niedrigem ETR, Dubai ohne lokale Tätigkeit).

Vergleich: US GILTI vs. Spanische TFI