CFC-Regeln in Spanien (TFI): Vollständiger Leitfaden für ausländische Gesellschaften

Was ist die Transparencia Fiscal Internacional (TFI)?

Die Transparencia Fiscal Internacional (TFI) ist das spanische CFC-Regime — ein Mechanismus, durch den Einkünfte einer ausländischen Gesellschaft ihrem spanischen Anteilseigner direkt zugerechnet werden, ohne dass eine tatsächliche Ausschüttung stattgefunden hat. Das Ziel: die Verlagerung von Einkünften in Niedrigsteuerländer durch ausländische Gesellschaftsstrukturen zu bekämpfen.

Das TFI-Regime existiert in zwei Ausprägungen: Art. 91 LIRPF für natürliche Personen (spanische Steuerresidenten mit ausländischen Beteiligungen) und Art. 100 LIS für Körperschaften (spanische Gesellschaften mit ausländischen Tochtergesellschaften). Beide Vorschriften folgen einer ähnlichen Logik, unterscheiden sich aber in Details der Berechnung und Anrechnung.

Die vier Voraussetzungen der TFI-Zurechnung

TFI greift nur, wenn alle vier Voraussetzungen gleichzeitig erfüllt sind:

Voraussetzung 1: Kontrolle (>50 %)

Der spanische Resident muss — direkt oder indirekt, allein oder zusammen mit verbundenen Personen — mehr als 50 % der Stimmrechte, des Kapitals, der Eigenkapitalrechte oder der Gewinnansprüche der ausländischen Gesellschaft halten. Verbundene Personen umfassen Ehegatten, Kinder und andere nahestehende Personen sowie Konzerngesellschaften. Auch indirekte Beteiligungen über Ketten von Gesellschaften werden zusammengerechnet.

Voraussetzung 2: Niedrigbesteuerung (ETR < 18,75 %)

Die ausländische Gesellschaft muss einer effektiven Steuerlast unter 75 % des entsprechenden spanischen Steuersatzes unterliegen. Bezogen auf den spanischen IS-Standardsatz von 25 % ergibt sich: 75 % × 25 % = 18,75 %. Dies ist der zentrale Schwellenwert. Länder mit Körperschaftsteuersätzen über 18,75 % (z. B. Deutschland ~30 %, Österreich 25 %, Niederlande 25,8 %, Frankreich 25 %) liegen grundsätzlich über diesem Schwellenwert.

Voraussetzung 3: Passive Einkünfte

TFI erfasst nur bestimmte passive Einkunftskategorien. Art. 91(2) LIRPF nennt folgende Tatbestände:

• Dividenden, Beteiligungserträge und Ausschüttungen
• Zinseinkünfte, Darlehensgebühren und ähnliche Erträge
• Lizenzgebühren, Nutzungsentgelte und Patentgebühren
• Gewinne aus der Veräußerung von Vermögenswerten, die nicht in der aktiven Betriebstätigkeit eingesetzt werden
• Einkünfte aus Finanzierungsleasing ohne echte Leasingaktivität
• Erträge aus Versicherungsgeschäften ohne echte Risikoübernahme
• Einkünfte aus Transaktionen mit verbundenen Personen, wenn keine angemessene wirtschaftliche Substanz dahintersteht

Voraussetzung 4: Nexus zu Spanien

Die passiven Einkünfte müssen einen Bezug zu Spanien haben oder von Spanien aus gesteuert werden. In der Praxis ist dieses Kriterium wenig restriktiv — wenn die ersten drei Voraussetzungen erfüllt sind, bejaht die AEAT den Nexus regelmäßig.

Die Substanzausnahme: Echter wirtschaftlicher Tätigkeitszweck

Das TFI-Regime enthält eine wichtige Ausnahme: Wenn die ausländische Gesellschaft eine echte wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, greift keine Zurechnung. Voraussetzungen für die Substanzausnahme:

• Qualifiziertes Personal: Die Gesellschaft beschäftigt eigene Mitarbeiter mit angemessenen Qualifikationen für die Verwaltung der Vermögenswerte und Risiken
• Eigene Büroräume: Die Gesellschaft hat eigene Büroräume (kein Registered-Agent-Domizil oder bloße Briefkastenadresse)
• Tatsächliche Entscheidungsfindung vor Ort: Wesentliche unternehmerische Entscheidungen werden in dem Land getroffen, in dem die Gesellschaft ansässig ist
• Kein rein steuerlicher Charakter: Der Hauptzweck der Struktur ist nicht die Steuervermeidung (motivo económico válido)

EU/EWR-Sonderregelung: Wholly Artificial Test

Für Gesellschaften, die in einem EU- oder EWR-Staat ansässig sind, gilt ein strengerer Maßstab für die TFI-Zurechnung. Gemäß Art. 91(12) LIRPF (angepasst nach der EuGH-Rechtsprechung) greift TFI bei EU/EWR-Gesellschaften nur, wenn die Struktur wholly artificial (rein künstlich) ist — d. h. keine reale wirtschaftliche Substanz aufweist und einzig und allein zur Steuervermeidung dient. Dies entspricht dem EuGH-Standard aus der Rechtssache Cadbury Schweppes (C-196/04). Bei echter Substanz einer irischen, niederländischen oder luxemburgischen Gesellschaft greift TFI auch dann nicht, wenn der ETR unter 18,75 % liegt.

AEAT-Durchsetzung: Datenquellen und Risikoindikatoren

Die AEAT hat ihre Fähigkeit zur Identifikation von TFI-Risiken erheblich verbessert. Wichtigste Datenquellen:

• CRS-Daten (Common Reporting Standard): Automatischer Informationsaustausch — Spanien erhält von ausländischen Finanzbehörden jährlich Daten über Konten und Beteiligungen spanischer Steuerresidenten
• Modelo 720: Die Auslandsvermögenserklärung gibt der AEAT direkte Hinweise auf ausländische Beteiligungen, Konten und Immobilien
• Europäische Unternehmensregister (BOF): Im Rahmen der EU-Transparenzrichtlinien sind Gesellschaftsdaten in vielen EU-Ländern öffentlich zugänglich
• Verrechnungspreisdokumentation: Pflichtdokumentation nach Art. 13 ff. RGGIT gibt Einblick in konzerninterne Transaktionen
• DAC6-Meldungen: Intermediäre müssen potenziell aggressive Steuergestaltungen melden, was TFI-verdächtige Strukturen identifiziert

Vier Fallstudien: TFI in der Praxis

Fall 1: Irische Holding mit Substanz — kein TFI

Pedro, spanischer Steuerresident, besitzt 80 % einer irischen Holdinggesellschaft, die Dividenden aus operativen EU-Tochtergesellschaften empfängt. Die irische Gesellschaft hat 3 Vollzeitangestellte in Dublin, eigene Büroräume, ein lokales Bankkonto und trifft Investitionsentscheidungen eigenständig.

TFI-Analyse: Irland liegt mit 12,5 % unter dem 18,75 %-Schwellenwert — die Niedrigbesteuerungsbedingung ist erfüllt. Da es sich aber um eine EU-Gesellschaft handelt, gilt der Wholly-Artificial-Test. Mit drei Vollzeitangestellten, eigenen Büroräumen und echter Entscheidungsfindung in Dublin ist die irische Gesellschaft nicht wholly artificial. TFI greift nicht.

Fall 2: Kaimaninseln-Anlagevehikel — TFI greift

Sophia, spanische Steuerresidentin, besitzt 100 % einer Kaimaninseln-Gesellschaft, die ein Wertpapierportfolio (Dividenden und Zinsen) verwaltet. Die Gesellschaft hat keinen eigenen Mitarbeiter und nur ein nominales Registered-Agent-Büro.

TFI-Analyse: Alle vier Voraussetzungen erfüllt: Kontrolle (100 %), Niedrigbesteuerung (Kaimaninseln: 0 %), passive Einkünfte (Dividenden und Zinsen), Nexus (Sophia in Spanien ansässig). Substanzausnahme: nicht anwendbar (keine echten Mitarbeiter, kein eigenes Büro). EU/EWR-Sonderregelung: nicht anwendbar (Kaimaninseln ist kein EU/EWR-Land). TFI greift — Sophia muss die Dividenden und Zinsen in ihrer spanischen IRPF-Erklärung angeben.

Fall 3: Schweizer AG als IP-Lizenzierer — riskant

Markus, in Madrid ansässig, besitzt 60 % einer Schweizer AG, die Software-Patente hält und an operative Gesellschaften lizenziert. Die Schweizer AG hat einen Teilzeitgeschäftsführer, aber keine eigenen Entwickler.

TFI-Analyse: Schweiz ist kein EU/EWR-Staat (für TFI-Zwecke). Die Schweizer AG erzielt Lizenzgebühren (passive Einkünfte), Markus kontrolliert sie mit 60 % und die effektive Steuerbelastung liegt unter 18,75 %. Die Substanzausnahme ist zweifelhaft: Ein Teilzeitgeschäftsführer ohne eigene IP-Entwicklungskapazitäten wird von der AEAT wahrscheinlich nicht als ausreichend anerkannt. TFI-Risiko ist erheblich.

Fall 4: Kaimaninseln-Fonds als Minderheitsbeteiligung — kein TFI

Ana, in Barcelona ansässig, hält 15 % eines Kaimaninseln-Investmentfonds, der durch externe Manager verwaltet wird.

TFI-Analyse: Die Kontrollvoraussetzung ist nicht erfüllt (15 % < 50 %). TFI greift nicht. Die Fondsanteile müssen jedoch im Modelo 720 angegeben werden, und Ausschüttungen sind in Spanien als Kapitaleinkünfte zu versteuern. Zudem muss Ana prüfen, ob der Fonds als PFIC im US-Recht einzustufen ist (wenn sie US-Person ist).